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其他国家个人所得税是怎样的?

更新于 2018-09-14 10:54 1062人阅读 3人回复 显示全部楼层

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  借鉴其他国家经验,个税改革背后的核心问题是提高人均收入
  我们研究发现,多数其他国家个税均是主要税种,占比较高。我们认为,中国当前个税改革之所以艰难,本质并不在税制本身的设计,而在于人均收入水平过低,所以中国当前仍要着力解决发展不充分的问题,通过发展经济提高人均收入水平,无需过于关注总量指标与其他国家的对比。
  英国个人所得税制度总体稳定,细节变化频繁
  英国将纳税人各种来源的收入扣除必要费用后加以汇总,再进行不同程度的抵免,得到纳税人当年应税收入,最后对当年应税收入计征个人所得税。缴纳方式有收入直接扣缴和自行申报两种。个人所得税收入占英国政府总税收比重在30%以上。税前扣除有费用扣除和税收宽免两类,其数额每年都会进行调整。英国个人所得税税率结构变化频繁,税负在2000-07年维持在10%左右,2008-12年呈下降趋势,2013-17年稳定维持在9%左右。
  美国个税制度完善,综合制税基、超额累进制税率、减免细则是核心
  美国现已成为个税制度较为健全的国家之一。美国实行联邦、州和地方政府三级分管征税的税收体制。美国联邦个人所得税是联邦政府的主要收入来源。美国个税制度核心是综合制税基与超额累进制税率,同时设立多层次减免抵扣项目,精准化制度细节。我们认为,美国个税制度对中国有以下三点借鉴意义:第一、以家庭为单位征收方式值得借鉴。第二,美国个税完善的减免规定值得借鉴。第三,中国可借鉴美国把财产性收入纳入个人所得税征收范围中,同时降低最高边际税率。
  日本个人所得税征收采用分类征收,工薪税采用7级累进制
  日本按照个人收入来源的不同,对工资性收入、经营性收入、财产性收入以及其他收入都按规定计征个人所得税,但具体的规定不同。工资性收入按照7级累进制征收所得税,最高税率为45%。日本的税制结构中,个人所得税、消费税占比较高,2017年均超过预算收入的30%。2017年,在日本工资税的纳税人群约4950万人,占日本总人口的39%,纳税人中有58%是最低的5%税率档。
  韩国个人所得税收入调节效果较好
  韩国相比主要经济体如美国、欧洲以及我国,财富分配更为均衡,我们认为其个人所得税制度的收入调节效果较好是主要原因之一,相关设计值得我国借鉴,比如:逐步扩大税收抵扣范围,减轻了低收入阶层的税收负担;费用扣除标准将税基划分为几个级距,级距越高,费用扣除比例越低;以家庭为单位进行基本扣除;提高金融资产适用税率,加重对财产、遗产及赠与物的课税等方面。
  德国个税体系完备,纳税等级、税收抵扣等税制安排对实际税负影响不小
  在德国,个人实际税负会因居民身份、申报方式、纳税等级、税收抵扣条件等不同出现较大区别。德国的纳税等级制度可以有效缓解特定人群的税收压力;差异化的税收安排可以有效促进社会公平;税收抵扣政策体现出个税制度的人性化安排和降低家庭福利损失的政策初衷。
  俄罗斯“一刀切”个税改革防范富人逃税
  俄罗斯2001年执行税制改革,居民个税实行13%的单一税率,非居民个税实行30%税率,针对其他特定收入设有补充税率。俄罗斯的主要问题是富人的逃税,因此在执行一刀切税率之后,富人逃税降低,同时,俄罗斯基尼指数并没有因为一刀切的税率改革出现恶化,我们认为,俄罗斯个税改革基本获得成功。
  风险提示:个税改革不及预期、经济增长不及预期、其他国家模式与我国不可比。
  正文:
  一、英国个税着重细节变化
  1.1英国个人所得税是核心税种
  现代个人所得税首创于英国。英国从1799年开始征收个人所得税,经过两百多年的发展与完善,个人所得税制度逐渐成为一套较为成熟的税制。将纳税人各种来源的收入扣除必要费用后加以汇总,再根据不同的免税情形进行扣除,得到纳税人当年应税收入,最后使用同一税率结构,对当年应税收入计征个人所得税。英国个人所得税是按财政年度(每年的4月6日至次年4月5日),通过收入直接扣缴和自行申报两种方式缴纳。收入直接扣缴(PAYE,pay as you earn)指由雇主在发放工资、薪金时,直接从给纳税人发放的工资、薪金所得中预先扣缴个人所得税。自行申报(SA,self assessment)指以填写纳税申请表的方式自行纳税,收入来源广的高收入者或非雇佣独立劳动者在申报表上填写来源于各方面的全部收入、费用以及税收减免额,由税务局计算应纳税额。两种缴纳方式并行,能够很好覆盖各种收入人群,体现税收公平。
  从税制上看,英国税制主要由下列各税组成:个人所得税、社会保障税、增值税、燃料税、烟草税、资本利得税、公司税、印花税等。个人所得税收入占总税收比重保持在30%以上,在最近19个财政年度中,占比平均达到了32.91%,体现出个人所得税的核心地位。而在个人所得税的两种缴纳方式中,通过收入直接扣缴方式缴纳的税收占了大部分。
  1.2税收减免项目较为完善  对总收入所得进行税前扣除后得到应税收入。个人所得税税前扣除包括两类:一是费用扣除,二是税收减免。费用扣除指从总收入中扣除掉与取得该收入有关的一些费用,但这些费用必须全部而且完全是由于经营目的而产生的。税收减免指从纳税人总收入中扣除掉被用于本人及家庭生计方面的收入。
  由于不同的收入产生的费用不同,英国按照所得来源进行分类,以便对不同类型所得进行相应的费用扣除。根据来源将所得分为五类,一是经营土地、建筑物等不动产所取得的租赁费等所得,相对应的费用有维修费、服务费等;二是英国境内支付的世界范围内政府债券利息所得,无扣除费用;三是工资、薪金所得,扣除个人养老保险费用等;四是英国公司支付的股息红利所得,无扣除费用;五是养老金、国外有价证券利息以及其他所得,视收入的具体情况进行费用扣除。
  税收减免不需考虑其支出的方式或者收入的来源,直接从总收入中扣除。除了纳税人最基本的收入减免之外,还会考虑到纳税人的家庭负担、婚姻状况以及身体健康程度等情况,减免项目种类包括个人免税、已婚免税、盲人免税等。税收减免采用累计机制,满足减免条件越多,税收减免额就越大。针对不同纳税人的实际情况进行减免,使纳税人能够优先取得用于家庭生计的那部分收入,保障家庭生计。
  每年3月或4月初,财政大臣会根据当年财政的需要,向国会提出当年的税收政策措施,经议会批准后列入国家财政法案,形成当年的税制,个人所得税的减免额每年都会根据上一年物价指数来进行调整。从2016-17年起,个人免税额不论年龄大小都是一样。对于老年夫妇来说,如果任一方出生在1935年4月6日之前,就适用“已婚老年夫妇免税额”(MCA),将已婚夫妇免税额度乘以10%、作为实际减税额,从夫妻其中一方的应交税费中扣除。从2015-16年开始,新增不需要年龄标准的“夫妻免税额”(MA),夫妻之间可以转让10%的免税额,乘以20%作为减税额。对于MCA和MA两种转让标准,只能申请其中一种。由于MCA通常减税额度较大,如果有资格申请MCA就可以不用申请MA。盲人免税、MCA/MA免征额可累加在普通的个人免税额度上,举例而言,一位盲人在2018-19年度的收入是15000英镑,那么他实际只需要对15000-11850-2390=760这部分缴纳所得税。
  按收入免税扣除标准、对个人收入扣除相应费用后,加以汇总,再统一减掉生计扣除额,就得到应税收入。但在征税过程中,工资、薪金往往不是按年度发放的,需使用累进制计算每期预扣额。将纳税人年度税收减免平均化,得到每期减免额,每一期使用累计工资额减去累计减免额得到应税收入,计算出截至当期应纳总税额,减掉上期累计纳税额得到当期应纳税额。在财政年度结束后计算全年总所得,减掉各项减免项目后可确定当年应纳税额,再对已通过收入直接扣缴方式缴纳的税款进行抵扣,多退少补。
  1.3三级税率结构简洁易行
  英国从1929年开始使用综合模式征税,一直沿用至今,征税模式总体没变,税率结构却变化频繁。在1988年之前,税率结构冗杂,级次多、边际税率高,最高边际税率达到83%,税负重,会强烈打压积极性。1988年,税率结构改为标准税率25%,最高税率40%,税率结构大大简化。在1992年恢复基本税率、高税率、附加税率的三级税率结构,并保持至今。从1992年开始,基本税率和高税率都呈下降趋势,到2000年三级税率都下降至历史低点,并保持该低点状态到2007年,这也是至今为止,持续时间最长的一种税率结构。2008年之后,税率重新调高。
  税率不断调整,个人所得税税收负担整体呈下降趋势。2000-2007年,税率结构保持低位状态,个人所得税税负也维持在10%左右。2008年之后虽然税率再度调高,税收负担却有所下降。2013年之后,税率结构保持稳定,税收负担结束下降趋势,维持在9%左右。
  英国个人所得税经过近四十年的发展,形成了三级税率结构,累进级数大为减少、边际税率大幅下调,这不仅能降低征税成本,也有利于税收的监管。较低的边际税率、简洁的税率结构、指数化的扣除费用调整,也是中国个人所得税制度可以借鉴的地方。
  二、美国个税制度较为完善
  2.1美国现已成为个人所得税制度较为健全、先进的国家之一
  美国实行联邦与各州独立立法、各司其职,联邦、州和地方政府三级分管征税的税收体制。美国现行税制以所得税为主体,但各级税收来源侧重不同。联邦税收倚重个人所得税、社会保险税和公司所得税。根据OECD数据库,2017年美国个人所得税占联邦财政收入的47.9%,远高于OECD国家个税占财政收入比例的平均值24%。美国联邦个人所得税是联邦政府的主要收入来源。在州层面,各州虽然情况不一,但税收大多来自一般销售税、所得税和总收入税。在地方政府维度,地方政府主要税收来自财产税。
  经过较为漫长曲折的税制发展,美国现已成为个人所得税制度较为健全、先进的国家之一。美国个税征收始于1862年,实行10年后,美国进入长达40年的不征收所得税时期,仅在1894年向年收入在4千美元以上的家庭征收了2%的个人所得税。1913年,美国宪法修正案重新恢复开征所得税,所得税在税收收入中的比重逐年提高。1986年,里根政府对美国税制结构进行了重大改革,确立了以综合所得税制度征收的个人所得税,其税收体制基本沿用至今。为适应经济形势,美国历史上经历了四次规模较大的税制改革。
  2.2综合制税基、超额累进制税率、减免细则是美国个税制度核心  征税对象按国籍界定,征税体系拆分三级。首先,纳税人以是否拥有美国国籍作为划分标准,拥有美国国籍的公民和居民对来自美国境内或世界各地的全部收入纳税,而外籍居民只对其来源于美国境内的收入纳税。其次,美国个人所得税征收体系分为三级,包括联邦税、州税和地方税。纳税人一般需要同时申报缴纳联邦税和州税。州税由各州独立制定征税规则,其中德克萨斯、佛罗里达、阿拉斯加、内华达、怀俄明、南达科他和华盛顿州这7州免征个人所得税。此外,部分城市(如纽约)会在州税的基础上征收地方税。再者,美国个人所得税在征收程序中实行先缴费、再申报、后退税的形式。
  美国个人所得税的计算步骤如下:
  (1)应纳税所得额 = 全部收入–免税项目–分项扣除额(标准扣除额)–个人宽免额
  (2)初步计算税额 = 应纳税所得额 × 税率
  (3)实际缴纳税额 = 初步计算税额–减税、抵税项目
  综合制税基与超额累进制税率是制度核心。第一,税基采用综合制,即纳税人的全部收入无论来源和性质均计入纳税范围,包括工薪收入和资本所得等。第二,税率采用超额累进制,按不同的申报方式和年龄等分为若干种。如下图所示,申报方式分为单身个人申报、已婚联合申报、已婚分别申报、家庭户主申报、鳏夫或寡妇申报五类,每类有不同的个税免征额和税率,并且依照年龄在具体的申报方式中有不同的个税免征额。
  美国个人所得税制度设立多层次减免抵扣项目,精准化制度细节。初步计算税额是将全部收入减去免税项目,法定的扣除和宽免项后所剩余的余额,按照不同档次、不同税率进行累进征收。免税项目包括州或地方政府的公债利息,对因各种原因造成的人身伤残、疾病损害的赔偿费、保险费等。美国标准扣除(Standard Deduction)和个人宽免(Personal Exemption)的加总相当于中国免征额的概念。以美国单身个人申报为例,2017年标准扣除为$6,350,个人宽免是$4,050,免征额为两项的总和$10,400。特朗普税改后,2018年标准扣除提升至$12,000,取消个人宽免,因此免征额为$12,000。实际缴纳税额由初步计算税额减去抵、减款项得到,其中减税项目包括首次购房减税、境外收入减税、子女减税、劳动所得减税等。劳动所得减税仅提供给低收入家庭。美国设置详细的免税项目、扣除额和抵税规则,全面考虑了纳税人的实际经济行为,充分体现了税收的公平性。
  美国个人所得税制度收入调节功能显著,有效维持社会公平。首先,美国个税采用多数国家普遍实行的超额累进税率,并且美国个人所得税征收标准每年随物价水平的不同而做调整,以避免通货膨胀加重纳税人税负。这有助于调节收入分配、缩小贫富差距、维持社会公平。其次,综合制征税在收入分配调节方面功能显著。相比于我国分类制征税,即对工薪收入、资本所得分别采用超额累进税率、比例税率制,美国个税制度对资本所得与工资收入采用相同的累进税率,因而美国对高收入者的调节作用更为明显。综合制征税不仅准确反映个人税收支付能力、提高公平性,而且扩大税基,减少了对逃税、漏税行为的潜在激励。
  2.3美国个税制度对于中国的借鉴意义
  我们认为,美国个人所得税制有以下三点借鉴意义:第一、中国在个人所得税的税率和个税免征额制定上可以参考美国,以家庭为单位进行征收,综合考量家庭状况等因素。在联邦个人所得税的制定上,美国针对单身、已婚联合申报、已婚各自申报、家庭户主和鳏夫或寡妇申报这五种类型纳税人结合年龄制定了不同的个税免征额和税率,纳税人可以根据自身情况选择税负最轻的类别。未来中国在实际征税过程中,税务部门可以考虑与民政部门和公安部门共享纳税人的个人信息和家庭信息,以家庭为单位按年度进行征收。
  第二,美国个人所得税完善的减免项目和抵税规则值得借鉴。详细的规定充分考虑了纳税人之间的差异,降低因家庭负担不同、地区收入不同等影响造成的税负不平等,更好地实现社会公平。以美国针对贫困人口以及家有儿童和无劳动能力者的税收返还制度为例,美国税收返还制度在税收层面上直接给予低收入群体和家庭负担较重群体补贴。另外,美国个人所得税征收标准每年会依据通货膨胀水平进行调整,减轻了因通货膨胀而加重的纳税人税负。而中国的现行费用扣除制度较为单一,并没有针对通胀实现调整管理。中国可借鉴美国的税制经验,进一步健全完善个税制度,全面考虑纳税人的经济负担。
  第三,中国可以借鉴美国经验把财产性收入纳入个人所得税征收范围中,同时降低较高的边际税率。美国实行的是将纳税人全年所得不分性质、来源、形式等统一加总求和、统一进行扣除的综合所得税制,这其中包括劳动所得和资本利得。相较而言,我国的个人所得税侧重于劳动性收入,而忽略了财产性收入。中国可以考虑将当前的综合征税范围进一步扩大,将财产性收入纳入个人所得税的征税范围中。另外,我国的最新个税方案中最低边际税率为3%,最高边际税率为45%。美国个税最低边际税率为10%,最高边际税率为37%。中国当前适用最高边际税率的人口较少,或可适当降低最高边际税率,带动高收入者的纳税积极性。
  三、日本个人所得税征收采用分类征收,工薪税采用7级累进制
  日本个税法律规定,居民应就下列所得缴纳个人所得税,包括:①利息所得;②股息所得;③不动产所得;④经营所得;⑤工薪所得;⑥转让所得;⑦偶然所得;⑧山林所得;⑨退休所得;⑩其他所得。在分别按规定扣除相应的额度后,工薪税按照7级累进制征收,其他财产性、经营性税率按照15%征收。
  根据日本财务省的信息,日本的税收征管办法每年都有更新,最新的工薪所得税按照总收入扣除计算的就业收入扣除额(employment income deduction),再扣除个人扣除额(personal deduction),然后余额适用7级累进税率计算应交个人所得税。7级累进税率分别为5%、10%、20%、23%、33%、40%、45%。
  按照日本财务省的测算,2017年,在日本工资税的纳税人群约4950万人,占日本总人口的39%。纳税人中有58%是最低的5%税率档。95%的纳税人的税率均在20%以下。适用最高税率的人仅为0.2%左右。
  在日本的整体税制结构中,个人所得税占有重要位置。根据日本财务省数据,2017年占财政预算的比重为31.7%,是所有税种中最高的。第二大税种为消费税,占比为30.3%,其他税种合计占38.0%。
  日本的个人所得税制设计虽然与中国较为相像。但是仍然存在一些可以借鉴的方面。一是日本几乎每年都对征收方法进行微调,以适应当前的经济形势,有助于平衡税负以及实现公平。二是日本个人所得税,虽然涉及的人群较广,达到了总人口的39%,但是绝大多数人都享受较低税率,最高税率的人数较少,实现了税收再分配效果。三是日本对财产性收入的税率是15%,相对我国20%税率更低,体现出了对多元化收入的友好态度。
  四、韩国个人所得税收入调节效果较好
  1948年韩国建国后,颁布了包括个人所得税法、企业所得税法和酒税法等在内的八部税收基本法,税收制度由此建立。韩国经历了多次税制改革,规模较大的有1961年、1967年、1971年、1976年、1982年和1988年六次税制改革,目前使用的是1988年改革后的税收体制,该体制实行国税系统和地税系统并行的制度。当前韩国税制由14种国税和11种地税组成,国税和地税之间没有重复,国税主要是所得税和流转税,地税主要来源于和财产相关的税,个人所得税属于国税。
  按照OECD国家税收分类标准,韩国税收构成从大类来看分为六类,所得税(Taxes on income, profits and capital gain,包括个人和公司所得税)、社会保险缴款(Social security contributions,SSC)、对薪金与劳动力课税(Taxes on payroll and workforce,与个人所得税最大的区别在于,个人所得税由雇员缴纳,对薪金与劳动力课税主要由雇主缴纳,后者占比较小)、财产税(Taxes on property)、对商品与服务课税(Taxes on goods and services)及其他税收。六大类中,所得税占比最高,2016年权重为31.23%,其中个税占比重17.58%,公司税(企业所得税)占比13.65%,个税占比高于公司税,这主要是得益于近几年个税收入走高,增速提升明显。
  4.1税制:分类综合所得税制  韩国个人所得税纳税人分为居民与非居民,居民纳税人就其世界范围内的收入额作为应税额;非居民纳税人仅就来源于韩国境内的所得作为应税所得额纳税。应纳税所得项目包括:经营所得、工薪所得、养老金所得、退职金所得、资本利得、利息所得、股息所得、其他所得等。韩国采取分类综合所得税制,即将以上所得划分为综合所得项目和分类所得项目。综合所得是征税对象的主体,综合所得项目主要包括:经营所得、工薪所得、养老金所得、临时财产所得、和其他所得(如得奖所得、博彩所得等),采用综合征收的模式,即将纳税人在一定期间内的各种所得综合起来,除去减免和扣除项目的数额,实行综合累进征收,目前税率在6%-40%之间。
  分类所得项目主要包括三类:资本利得、退职金所得及木材所得,这三项所得从纳税人的全部所得中单独列出,实行单独税率分项征收。
  1)资本利得包括不动产及相关权益转让利得和公司股票转让利得。
  2)退职金所得包括退休金收入和退休后临时所得。
  3)木材所得包括山林采伐和转让收益。
  4.2税率设计:以累进税率为主,比例税率为辅
  4.2.1综合所得
  韩国个人所得税综合所得免税额为150万韩元,实行综合累进征收,目前税率在6%-40%之间。2017年3月3日,韩国议会通过2017年预算,其中将增加一档个人所得税最高边际税率,即对个人年应税所得超过5亿韩元(约 42.85 万美元)的部分,适用40% 税率,由此,形成了韩国目前的个人所得税综合所得适用的累进税率表如下。
  需要说明的是,在1997年以前,利息和股息所得并入综合所得征收,目前根据金额大小在综合所得和单独征税之间进行分配。
  4.2.2分类所得
  1)退休所得和木材所得:适用税率同上述综合所得。但退职金所得在计税时,由于是累进税率,所以首先要根据退职金所得除以雇员的就业年限的数额来确定适用税率,再以此计算的结果乘以其就业年限作为最终应纳税额。这样处理的目的是雇员在退职时一次性取得的退职金根据其就业年限平均化,以降低其适用的累进税率档次。
  2)资本利得:按照所得项目的不同适用不同的税率。其中,不动产及相关权益转让和公司股票转让分别适用的税率表如下。
  4.3税收扣除项目较为完善  韩国个人所得税扣除的核心特点是详细规定每一个税目应该执行的费用扣除标准,并且费用扣除标准不是一成不变的固定金额,而是将税基划分为几个级距,每一级距间费用扣除比例不同,一般是级距越高,费用扣除比例越低,使税收的重点主要针对高收入人群。
  韩国个人所得税法对于综合所得扣除分基本扣除、额外扣除、特别扣除三种扣除方式。
  如果纳税人没有申请上述扣除或者其综合所得中没有工薪所得的,可以选择年标准扣除,即每年扣除60万韩元(工薪纳税人为100万韩元)。
  4.4 税收征管和核查体系较为完备
  韩国个人所得税属于国税,国税由国税厅统一征收管理。根据1994年韩国税制改革,个人所得税的征收方式改为自行申报纳税,要求纳税人在个人所得税法规定的截止日期前,进行纳税申报并足额缴纳税款,期限为一年。每年5月的其中一日为最终申报期,纳税人对上一年度的全部所得进行纳税申报,并在其住所和经营场所及时缴纳税款。对拥有综合所得的纳税人,每年应进行2次的预缴税款,分别为9月底和12月底,按照规定的预征率预先缴纳税款,预缴税额是上一年度已付或者应付税额的三分之一,在年终申报纳税时进行汇算清缴。为防止纳税人偷逃税款,税务机关会采取临时核定,尤其是对那些转换其营业场所、住所或居所,因某种原因中止或暂停其商业行为,申报的居住地在其营业场所或居所间经常变动的纳税人,税务机关会加强核定。对于不按期足额缴纳税款的情况采取严厉的惩罚措施,并对高收入者尤其是将不足额报税缴税的公众人物公开化。同时,韩国政府充分运用现代科学技术,特别将信息技术综合运用税收征管,对个人财产情况、收入来源都由计算机管理。
  4.5 韩国个税的收入调节效果较好,值得我国借鉴
  韩国个人所得税制度的收入调节效果较好,是其财富分配更为均衡的主要原因之一,与之相比,我国仍有很大提升空间,其相关个税制度值得我国借鉴。根据两国财政数据,2016年,韩国个税占总税收比重17.6%,显著高于我国的7.74%;韩国个税占GDP比重为4.62%,而我国仅占1.36%。财富均值与财富中位数的比值越大,说明财富分配越不均衡,wind数据显示,2016年,韩国的该项数据为2.36,显著低于欧洲的9.1、美国的6.9及我国的4.0。整体来看,韩国的财富分配更加均衡,虽然这受到多重因素的影响,但我们认为个税体系是其中一项重要的制度因素,在财富均衡分配中作出了显著贡献。
  韩国个税制度历经数年改革,核心之一就是促进公平税制,增强个税的收入调节功能。值得我国借鉴之处主要在于以下几点:1、逐步扩大税收抵扣范围,既减轻了低收入阶层的税收负担,又未减少纳税人数额,如对工薪收入、医疗费用、无房屋产权及赡养老人者的纳税扣除,并提高了工薪阶层的税收抵免限额;2、费用扣除标准不是一成不变的固定金额,而是将税基划分为几个级距,每一级距间费用扣除比例不同,一般是级距越高,费用扣除比例越低,高收入人群的扣除因此更少;3、以家庭为单位进行基本扣除,考虑到了不同家庭结构对个税的承担能力不同,有利于缓解低收入家庭的税收压力;4、提高金融资产适用税率,加重对财产、遗产及赠与物的课税。
  五、德国个税税制体现人性化安排和降低家庭福利损失的初衷
  5.1个人所得税在在德国税收体系中占据重要位置
  德国是以直接税为主的国家,实行以共享税为主体的联邦、州和地方三级课税制度。德国将全部税收划分为共享税和专享税两大类。共享税为联邦、州、地方三级政府或其中两级政府共有,同时按一定规则和比例在不同级政府间进行分成。专享税则分别划归联邦、州或地方政府,作为其专有收入。
  个人所得税在德国税收体系中占据重要位置。2016年,德国的税收类型按税收规模排序依次是:社会保障税(38%),收入、利润和资本收益税(32%),商品和服务税(27%)、财产税(3%)。收入、利润和资本收益税占比排名第二,其中个人所得占83%,企业所得占17%,换言之,个人所得税在德国全部税收中占比接近27%,已超过1/4。同时据OECD数据所示,德国2016年总税收收入为11807亿欧元,德国个人所得税收入3141亿欧元,验证个人所得税在德国税收体系中占据重要位置。
  2000年-2007年,德国中央政府税收的免征额和分级征税标准逐渐升高,2007年后最高边际税率稳定在45%。随着经济及居民收入的增长,德国中央政府个人所得税的免征额也逐渐抬升,免征额从2000年的6875欧元增加至2017年的8820欧元,17年间上升了1975欧元。自2000年起至2006年,德国最高级别收入阈值和最高边际税率呈下降趋势,最高级别收入阈值从2000年的58643欧元下降至2006年的52151欧元,最高边际税率从2000年的51%下降至2006年的42%。
  2007年,德国在保持原来三级收入级别划分不变的条件下,新增了第四级别税收级别,最高级别收入阈值提高至25万欧元,最高边际税率从42%提升至45%。同时,综合来看,2007年之后,前三级别的征收阈值均在缓慢上行,最高的第四级别边际税率则稳定在45%。值得注意的是,德国第一级至第三级个税税率使用“几何累进税率”,并非我们熟悉的7级或9级累进制,可以理解为个人应纳税收入与个人税率两者之间是一个分段函数,纵轴是个人税率,横轴是个人应纳税收入,随着个人应纳税收入增多,个税税率自14%至42%分两段线性递增,第一级至第二级征税标准间,个税税率自14%至24%线性增长,第二级至第三级间,个税税率则自24%至42%线性增长。同时,德国在个人所得税具体征收和落实过程中,可能会出现灵活取整的情况。
  5.2 居民身份、纳税等级、税收抵扣等税制安排对实际个税税负影响不小
  在德国,居民纳税人和非居民纳税人在缴纳税款方面略有不同。首先,德国个人的应纳税收入主要包括:工作收入、租金收入、投资收入、各种其他收入来源,如年金和稿酬等。同时,纳税人被分为两类:居民纳税人、非居民纳税人,两者在缴纳税款方面略有不同。如果个人在纳税年期间(在德国,纳税年与公历年相同:1月1日至12月31日)连续6个月在德国居住,则被认为是居民纳税人;如果个人在德国居住不满半个纳税年,即不到183天,则被认为是非居民纳税人。居民纳税人在世界任何地方赚取的任何收入都要向德国当局纳税,非居民纳税人只需按在德国赚取的应纳税收入向德国当局缴纳税款。
  由于纳税时需按居民原则进行区分,导致德国本国人或外国居民可能需要缴纳多个国家个税的问题出现,德国政府针对性的与多个国家签订相关协议,借以避免重复征缴问题出现。以我国为例,2014年3月28日,中德在1985年的协议基础上签订了新的《中华人民共和国和德意志联邦共和国对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》,对避免双重征税、个税征收界定和中德税收分配进行了细致说明。例如,根据新协定,若属于德国居民的华人,其个人其他所得,无论该其他所得发生自世界哪里,将只在德国纳税,并不在中国纳税。较为受人关注的退休金方面,新协定也规定“缔约国一方政府或其地方当局按社会保险制度中的公共计划支付的退休金和其他类似款项由来源国独享征税权”,这意味着退休金将在来源国单独征税。
  德国的个人所得税征收使用累进税制体系,每个人都有一个最低免税额,然后根据个人收入,逐步提高税率。已婚者可以合并申报纳税。在德国,并非所有类型的收入都征收相同级别的税,所以需要分别计算每个类别的税收来得到整体税收。也有一些收入来源不征税,但用于确定纳税级别。已婚夫妇可以作为一个纳税主体合并申报纳税,并按双倍税基作为累进依据。如果夫妇双方一方的收入显著低于另一方,合并申报可以有效降低个税纳税金额。举例说明,我们假设某德国居民扣减所有扣除项后得到的应纳税收入为270000欧元,其配偶的应纳税收入为10000欧元,两者存在较大差距。由于德国第一至第三级个税税率间表现为“几何累进税率”,我们用应缴个税金额区间和2017年的个税征收等级分类安排对两种方式进行比较,则两种纳税方法下,该夫妇的纳税情况如下:
  方法一:如果夫妻分别缴纳税款,应缴纳的税款总额是:
  方法二:如果夫妻合并申报纳税,应缴纳的税款总额是:
  可以看到,如果夫妻合并申报纳税,纳税额明显小于夫妻分别纳税的税款。
  除主要个税税率外仍存在一些额外税率,纳税人一旦满足细项条件也需缴纳,额外税率会间接提升实际个税税率。例如,个人可能会被收取5.5%的团结附加税,也称作团结互助附加税。团结税是建立在个人所得税和企业所得税上的附加税,通过对全部个人、企业征收后再统一运用到德国的“团结互助事业”,解决德国因统一而带来的财政负担,并促进德国东部地区发展,弥合德国东西部的经济增长差异。此外,如果个人隶属于某个在德国注册的教堂,也可能需要缴纳教堂税。根据个人居住地点的不同,教堂税税率可能是额外的8%或9%。综合来看,这些额外税收的税率并不低,间接的提升了个人的纳税负担和实际个税税率。
  此外,个人进行纳税申报需确定自身纳税等级,六种不同的纳税等级对应不同的纳税条件,个人纳税等级的确定,需参照的条件例如是否是纳税人的首要工作、纳税人是否已婚、是否有孩子等等。如果个人在德国被雇佣,雇主将从雇员的工资中每月扣除部分收入缴纳税款。如果此收入是个人唯一的收入来源,那么个人可以不必提交纳税申报。但是,如果个人有多个收入来源,或者想要扣除部分税收,则需要准备纳税申报。雇主从雇员的工资中保留多少税款则取决于纳税等级,纳税等级共有6种,具体等级视是否是个人的首要工作,是否已婚,是否有孩子等情况而定。
  税收抵扣是德国个税征缴的重要部分,德国的税收扣除项可分为专项扣除和特别支出扣除,这些扣除项可在计算税收之前从收入总额中扣除。专项抵扣主要针对照顾儿童、老人、病人、离婚配偶等弱势群体支出的费用,特别支出抵扣主要考虑学习、保险、养老金、善款等社会保障费用。值得注意的是,并非该项目支出可以全部抵扣,部分类别有严格的限制和规定,比如虽然慈善捐款是可以免税的,但免税金额和可以受益的机构均具有上限。
  德国完备的个税制度对我国的个税制度有一定的借鉴意义:1、个税收入在全部税收中占比超过四分之一,通过灵活运用纳税等级、税收抵扣等政策对纳税人进行个性化区分,对老年人、离异人群、收入来源较单一等群体实施税收减免,借此缓解特定人群的税收压力。2、使用差异化税率策略促进社会公平。覆盖主要纳税人的征税范围采用“几何累进税率”,随着个人应税收入增多以既定比例提高居民个税税率,几何累进税率的税率上涨相对更平滑,降低了征税标准变动导致居民应缴税额的“跳跃”式抬升。而德国针对高收入人群的个税税率达到45%,使用这种差异化税收策略可以达到促进社会公平的目的。3、德国个税的税收抵扣分为专项抵扣和特殊支出抵扣,除针对特定人群外,对纳税人的学习费用、工作通勤、保险费、养老金等也予以抵扣,体现出个税制度的人性化安排和降低家庭福利损失的政策初衷。
  六、俄罗斯“一刀切”个税改革防范富人逃税
  6.1俄罗斯个人所得税“一刀切”
  俄罗斯个人所得税实施单一税制,纳税人分为居民和非居民两类。当前实施的个人所得税税制主要基于2001年1月1日生效的《俄罗斯联邦税法典》(第二部分)。法典规定,居民个税实施13%的单一税率,非居民个税实行30%税率,针对其他特定收入设有补充税率。税基为纳税人所有形式的收入,包括货币、实物及物质优惠等其他形式收入。同时为了保障纳税人生活,设置了部分扣除条款,如对教育、医疗支出等赋予一定扣除额度。税额缴纳分为支付单位代扣和自行申报两种制度,支付代扣是从收入源直接扣除,如工资薪金由雇主为其代为扣缴个人所得税;商业养老保险在养老金支付给接受者时代为扣缴。自行申报制度的个人所得税税款缴纳,通常不得迟于纳税年度下一年的7月15日。
  6.1.1居民个税单一征收
  俄罗斯居民个税实施13%单一税制,另有9%和35%两档补充税率。俄罗斯居民收入缴纳个人所得税,绝大部分执行13%的单一税率,同时设有9%和35%两档特殊税率,对于居民的海外收入俄罗斯通过互签方式避免双重征税和防止偷漏税,例如,我国就在2014 年 10月13日在莫斯科签署了《中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。在两档补充税率中,股息收入所得税率为9%,特定类型的非雇佣收入税率为35%,例如超过《税法典》相关规定的竞赛奖金收入和博彩收入实施35%的税率。
  6.1.2非居民个税分两档
  非居民个税分为15%和30%两档,税率机制较为简单。俄罗斯非居民纳税人指连续12个月内在俄罗斯居住至少183天的纳税人。非居民个税只对在俄罗斯境内所得征收,分为15%和30%两档,其中绝大部分收入实施30%税率,股息收入实施15%的税率,均高于居民个税税率。
  6.2俄罗斯税制改革针对富人逃税  6.2.1俄罗斯税制改革打击偷税漏税
  苏联解体后,俄罗斯政府于1991年12月7日开始公开征收个人所得税,设立之初,俄罗斯的个人所得税实行的是7级累进税率,最低税率为12%,而最高税率则高达60%,但是高赋税并没有带来很高的财政收入。90年代开始俄罗斯向市场经济转轨,转轨同时开始税制设计和改革工作。一开始俄罗斯税制建设多照搬西方国家税制,没有考虑当时财政经济特点,使得税收制度混乱,税收征缴率较低,政府财政情况也受到影响。1994年时任总统叶利钦将税收权利下放给地方,允许地方政府定税、收税。但造成俄国税收秩序混乱,纳税人负担过重,阻碍了经济发展。之后俄罗斯联邦政府曾多次对个人所得税税率进行调节,但始终没有跳出累进税制的框架,名义税负过高,使得偷漏税情况严重,俄罗斯当局认识到降低税率是促进居民合法缴纳个人所得税的有效途径。在此情况下,俄罗斯政府开始进行税制改革,1998年7月,政府提供的税收法典草案第一部分通过,并从1999年起开始实施,2000年8月议会通过了税收法典第二部分,从2001年1月1日起实施。
  6.2.2俄罗斯税制改革执行一刀切
  俄罗斯税制改革的首要变化就是简化和降低税率,即从原来的超额累进税率改为13%的单一税率。税改前俄罗斯个人所得税实施累进税率,分为12%、15%、20%、25%、30%和35%六档征收,税率高且税级较多。新的税法实施后,除少数特殊情况外,居民收入一律按13%的单一税率计征,同时设有9%和35%两档特殊税率。
  其次是拓展税基,简化纳税范围。纳税人所有收入,包括货币形式、实物形式或者物质优惠形式收入,海关、法院和检察院的工作人员当年也首次开始纳税,旧体制下一些税收免除优惠在单一税制下也被取消。此外,俄罗斯还取消了大部分原有的税收优惠,如对彩票所得、社会保障收益、储蓄存款利息、资本利得、再投资收益、租赁房屋支出扣除、商务旅行支出扣除、公务用车支出扣除等都不能适用,税基比之前变得更加简化。
  6.2.3俄罗斯税制改革解决了偷税漏税主要矛盾
  俄罗斯税改主要引起两方面担忧,一是单一税率征税个人所得税将使税收丧失调节收入分配功能,特别是在俄罗斯转轨时期社会收入分配两级分化较为严重的情况下;二是税率的降低还可能使政府税收进一步下降。但是俄罗斯税制改革后政府收入不但没有减少反而增加,说明降低税率后弱化了高收入人群逃税动机,减少了税收流失。
  俄罗斯的主要问题是富人的逃税,因此在执行一刀切税率之后,富人逃税降低,但个人所得税增速没有大幅下滑而是维持稳定。世界银行口径统计的俄罗斯基尼指数并没有因为一刀切的税率改革出现恶化。从这两方面来看,我们认为,俄罗斯个税改革基本获得成功。有效规避富人逃税也值得中国借鉴。
  风险提示:
  1、由于个税改革涉及的面较广,不仅涉及专项扣除,还有免征额的提高,还有从按月缴纳到按年缴纳,因此面临的困难也较多,存在改革落地不及预期的风险;
  2、经济增长不及预期,我们研究发现,与国际比较的核心问题并不在我国税率过高,而是我国人均收入还比较低,如果经济增长不及预期,那么人均收入的提升也会受到限制;
  3、由于我国的主要税种是流转税,以增值税为主,但美国、日本等国家基本没有增值税,流转税中也是消费税为主,因此所得税占比均较高,可能存在国际模式不可直接类比的风险。(来源:新浪财经)

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